กค 0706/1768
2 มีนาคม 2549
มาตรา 76 ทวิ มาตรา 77/2 และมาตรา 82/2 แห่งประมวลรัษฎากร
69/33925
A เป็นองค์กรมีวัตถุประสงค์มิได้แสวงหากำไร จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคล
ตามกฎหมายว่าด้วยการศึกษาของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา A มีวัตถุประสงค์
เพื่อพัฒนาออกแบบ ตลอดจนจัดเตรียมและจัดสอบเพื่อวัดผลความรู้ด้านภาษาอังกฤษ ได้แก่
TOEFL และ TWE ตลอดจนวัดระดับความรู้ก่อนการศึกษาในระดับสูงกว่าปริญญาตรีใน
หลักสูตรต่างๆ เช่น GRE หรือ GMAT เป็นต้น โดยกลุ่มลูกค้าเป็นผู้ที่ต้องการนำผลวัดระดับ
ความรู้ดังกล่าวไปประกอบการสมัครคัดเลือกเพื่อศึกษาต่อในมหาวิทยาลัยต่างๆ ทั่วโลก
การจัดสอบวัดผลในกรณีนี้ กระทำในสองรูปแบบ ได้แก่
1.รูปแบบ Paper and Pencil Format เป็นการจัดสอบโดยใช้กระดาษคำตอบที่
บันทึกด้วยปากกาและดินสอ โดย A จะทำสัญญาแต่งตั้งตัวแทนกับคู่สัญญาซึ่งเป็นบุคคล
ภายนอก เรียกว่า Test Administrator ในแต่ละประเทศ ให้เป็นผู้ดำเนินการจัดสอบใน
ประเทศนั้นในนามของ A ผู้สมัครสอบต้องสมัครสอบกับทาง Test Administrator ในประเทศนั้น
โดยตรง
2 รูปแบบ The Computer-based Test Format (CBT) เป็นการจัดสอบโดยให้
ผู้สอบต้องตอบคำถามและบันทึกคำตอบผ่านทางคอมพิวเตอร์โดยตรง A จะทำสัญญาแต่งตั้ง
ตัวแทนกับคู่สัญญาซึ่งเป็นบุคคลภายนอกซึ่งเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศสหรัฐอเมริกา
เรียกว่า US Global Subcontractor ทั้งนี้ US Global Subcontractor มีหน้าที่จัดหาบำรุง
รักษาเครื่องมือในการจัดสอบทั้งหมดให้อยู่ในสภาพเรียบร้อย และจัดหาสถานที่ เรียกว่า
ศูนย์ทะเบียนสอบ หรือ Test Registration Centers ให้แก่ทาง A ทั้งนี้ ศูนย์ทะเบียนสอบ
ดังกล่าว มีหน้าที่ให้คำแนะนำผู้เข้าสอบถึงสถานที่ตลอดจนวันเวลาที่จัดสอบ รวมถึงการเก็บ
ค่าสอบจากผู้สมัครสอบ โดย US Global Subcontractor ได้ทำสัญญาแต่งตั้งตัวแทนกับ
คู่สัญญาซึ่งเป็นบุคคลภายนอก เรียกว่า Test Administrator ในแต่ละประเทศที่จัดสอบนั้น
อีกทอดหนึ่งอีกด้วยการชำระค่าสมัครสอบทั้งสองรูปแบบดังกล่าว ผู้สมัครสามารถชำระค่าสอบ
ด้วยบัตรเครดิต หรือชำระด้วยเช็คธนาคารพาณิชย์ โดย A เป็นผู้รับเงิน หรือระบุชื่อของ
รายการหลักสูตรที่สมัครสอบ เช่น TOEFL หรือ GMAT เป็นต้น กรณีผู้สมัครสอบอยู่นอก
ประเทศสหรัฐอเมริกา หากชำระค่าสมัครสอบด้วยเช็ค เช็คธนาคารจะถูกส่งไปยัง A โดย
Test Registration Centers หรือ Test Administrator ในประเทศดังกล่าวนั้นตามแต่กรณี
การดำเนินการจัดสอบในประเทศไทย มี 2 วิธี
1.รูปแบบ Paper and Pencil Format ทาง A ได้ทำสัญญาแต่งตั้ง Eเพื่อให้ทำหน้าที่
เป็น Test Administrator ของ A ในประเทศไทย ทั้งนี้ E เป็นองค์กรมิได้แสวงหากำไร จด
ทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา และ
มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย คือ E Thai โดย A จะชำระค่าตอบแทนตามสัญญาดังกล่าว
ให้แก่ E โดยตรงในต่างประเทศ มิได้เกี่ยวข้องกับ E Thai ในประเทศไทยแต่อย่างใด
2.รูปแบบ The Computer-based Test Format (CBT) ทาง A ได้ทำสัญญาแต่งตั้ง
ตัวแทนกับคู่สัญญาที่เรียกว่า US Global Subcontractor และ US Global Subcontractor
ได้ทำสัญญาแต่งตั้ง E ให้เป็น Test Administrator ของ A ในประเทศไทยอีกทอดหนึ่ง โดย
E Thai ซึ่งเป็นสำนักงานสาขาในประเทศไทยของ E มีหน้าที่ดำเนินการจัดสอบดังกล่าวใน
ประเทศไทยทั้งหมดตามคำสั่งของสำนักงานของตน ทั้งนี้ ไม่ปรากฏสัญญาแต่งตั้งตัวแทนใดๆ
ระหว่าง A กับ E Thai โดยตรงแต่อย่างใด
A จึงหารือว่า
(1) เนื่องจาก A เป็นองค์กรมิได้แสวงหากำไร และมิได้มีทรัพย์สินหรือลูกจ้างนอกประเทศ
สหรัฐอเมริกา จึงมิได้เข้าลักษณะบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้
แต่อย่างใด นอกจากนี้ ตัวแทนของ A ที่มีในประเทศไทย เข้าลักษณะเป็นตัวแทนที่มีสถานภาพ
เป็นอิสระและไม่ถือว่า A มีสถานประกอบการถาวรในประเทศ
(2) เนื่องจากการให้บริการของ A ได้แก่ การพัฒนาและการค้นคว้าวิจัยรูปแบบของ
รายการสอบในหลักสูตรต่างๆ ตลอดจนการคิดสรุปคะแนนทั้งหมดได้กระทำอยู่ในประเทศ
สหรัฐอเมริกาและผลของการใช้บริการนั้น ผู้สมัครสอบสามารถนำไปใช้เป็นหลักฐานสำหรับ
สมัครคัดเลือกเพื่อศึกษาต่อ ณ มหาวิทยาลัยต่างๆ ในประเทศสหรัฐอเมริกา ดังนั้น A จึงไม่เข้า
ลักษณะผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร
แต่อย่างใด
กรณีตามข้อเท็จจริง A ได้พัฒนาออกแบบ จัดเตรียมและจัดสอบเพื่อวัดผลความรู้ด้าน
ภาษาอังกฤษ ได้แก่ TOEFL และ TWE ตลอดจนการจัดสอบเพื่อวัดระดับความรู้ก่อนการศึกษา
ในระดับสูงกว่าปริญญาตรี เช่น GRE หรือ GMAT เป็นต้น A จึงมีภาระภาษี ดังนี้
1.ภาษีเงินได้แม้ว่า A จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายว่าด้วยการศึกษา
ของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา และมีวัตถุประสงค์ที่มิได้แสวงหากำไร ซึ่งภายใต้
กฎหมายของหลายประเทศ A ไม่มีสถานภาพเป็นหน่วยภาษีที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศนั้นๆ
ตามหนังสือยืนยันสถานภาพการยกเว้นภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายภายในจาก
หลายประเทศตามข้อเท็จจริงข้างต้น แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่า A ได้ดำเนินการจัดสอบวัดผล
ระดับความรู้โดยกระทำการผ่านตัวแทนของ A ในประเทศไทย และการดำเนินการดังกล่าวนั้น
เรียกเก็บค่าตอบแทนจากผู้เข้าสมัครสอบทั้งหลายเป็นการทั่วไป กรณีจึงเข้าลักษณะเป็นกิจการ
ซึ่งดำเนินการเป็นทางการค้าหรือหากำไรโดยนิติบุคคลอื่นที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ A
จึงถือเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามนัยมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่มีหน้าที่ต้อง
เสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามกฎหมายไทยเงินได้ของ A ในประเทศไทยเกิดขึ้นจากการให้
บริการสอบวัดผลระดับความรู้ในรายการหลักสูตรต่างๆ ที่ A เรียกเก็บค่าบริการจากผู้เข้าสมัครสอบ
ในประเทศไทย โดยการให้บริการจัดสอบวัดผลระดับความรู้ของ A ดังกล่าว ได้กระทำผ่านตัวแทน
ของ A ในประเทศไทยทั้งหมด ดังนั้น กิจกรรมทางพาณิชย์ของ IIE Thai ในประเทศไทยที่มีต่อ A
ตามสัญญาแต่งตั้งดังกล่าวล้วนอยู่ภายใต้คำสั่งในด้านรายละเอียด หรือภายใต้การควบคุมรอบด้าน
โดย A อย่างชัดแจ้ง โดย A มิได้กระทำการในลักษณะทำนองเดียวกันให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วน
นิติบุคคลต่างๆ ในต่างประเทศเป็นการทั่วไป กรณีนี้จึงไม่เข้าลักษณะผู้ทำการแทน ผู้ทำการติดต่อ
ที่มีสถานภาพเป็นอิสระตามนัยข้อ (1) แห่งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 2/2526
เรื่อง ภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่
19 สิงหาคม พ.ศ. 2526 A จึงเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของ
ต่างประเทศมีผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุ
ให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย และถือว่า A นั้นประกอบกิจการในประเทศไทยตาม
มาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจาก A จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย
ว่าด้วยการศึกษาของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา และถือเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศ
สหรัฐอเมริกา การแต่งตั้ง E Thai ให้เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการใน
ประเทศไทย ดังกล่าว ถือว่า A มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ตามนัยข้อ 5 วรรคหก
แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ และมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้จากกำไรธุรกิจที่เกิดขึ้นจากการประกอบกิจการ
หรือเนื่องจากการประกอบกิจการโดยผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง
แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ ดังนั้น IIE Thai ซึ่งเป็นผู้ทำการแทนในประเทศไทยของ A จึงมีหน้าที่และ
ความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีในนามของ A จากเงินได้ที่เกิดขึ้นจากการประกอบกิจการ
หรือเนื่องจากการประกอบกิจการในประเทศไทยของ A ทั้งหมดตามข้อ 7 แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ
ประกอบกับมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร
2.ภาษีมูลค่าเพิ่มการให้บริการของ A ได้แก่ การพัฒนา และการค้นคว้าวิจัยรูปแบบของ
รายการหลักสูตรสอบต่างๆ ตลอดจนการสรุปคะแนน ได้กระทำในประเทศสหรัฐอเมริกาทั้งหมด
แต่เนื่องจากสาระสำคัญของการให้บริการคือการจัดสอบให้แก่ผู้สมัครสอบในประเทศไทย จึงไม่เข้า
ลักษณะเป็นการจ่ายค่าบริการที่ผู้ประกอบการอยู่นอกราชอาณาจักรได้ให้บริการในต่างประเทศ
และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร แต่การกระทำดังกล่าวถือเป็นการให้บริการใน
ราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การให้บริการตามข้อเท็จจริงข้างต้น
E Thai เข้าลักษณะเป็นผู้ทำการแทนของ A ในประเทศไทยตามเหตุผลในข้อ 1. จึงเข้าลักษณะ
เป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในการประกอบกิจการโดยเป็นผู้ทำการแทนซึ่งมีอำนาจในการจัดการแทน
โดยตรงหรือโดยปริยายที่อยู่ในราชอาณาจักร E Thai จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้
บริการในประเทศไทยของ A ตามมาตรา 82/2 แห่งประมวลรัษฎากร
