กค 0702/2994
15 พฤษภาคม 2557
มาตรา 81(1)(ญ) แห่งประมวลรัษฎากร
77/39049
1. ห้างฯ จดทะเบียนนิติบุคคล เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 และจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 21 มิถุนายน 2547 สำนักงานตั้งอยู่กรุงเทพมหานคร ประกอบกิจการให้บริการห้องแล็บ วิจัยชิ้นเนื้อ ลักษณะการประกอบกิจการ คือ ให้บริการห้องแล็บ วิจัยชิ้นเนื้อ โดยรับตรวจชิ้นเนื้อของผู้ป่วยโรงพยาบาลที่ส่งมาให้ และรับจากผู้ป่วยโดยตรงที่แพทย์แนะนำมาให้ตรวจ เพื่อวิเคราะห์และวิจัยโดยพยาธิแพทย์ รวมถึงให้คำปรึกษาวางแผนร่วมกับแพทย์เจ้าของไข้ โดยลูกค้าของห้างฯ ได้แก่ โรงพยาบาลต่างๆ บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลบ้างเล็กน้อย เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2553 ห้างฯ ได้รับใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาลและห้างฯได้ออกใบกำกับภาษีขายนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) โดยใช้ภาษีขายหักภาษีซื้อ มีภาษีชำระทุกเดือนภาษี
2. กรณีการประกอบกิจการสถานพยาบาลของห้างฯดังกล่าว จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่
3. เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2554 ห้างฯ ได้ยื่นแบบคำขอถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.08)เนื่องจากทราบว่า เป็นผู้ประกอบการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ญ) แห่งประมวลรัษฎากร และได้รับอนุมัติให้ถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมากรมสรรพากรได้แจ้งการขีดชื่อเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.79) เมื่อวันที่ 19 มกราคม 2555
4. ขอทราบว่าความเห็นดังต่อไปนี้ถูกต้อง หรือไม่
4.1 กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อห้างฯ ได้รับใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล เมื่อวันที่9 กุมภาพันธ์ 2553 ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ญ) แห่งประมวลรัษฎากร "การให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาล" เป็นผลให้ห้างฯ มิได้ประกอบกิจการที่อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร นับแต่วันที่ได้รับใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล เป็นต้นไป ห้างฯ จึงไม่มีสิทธิดังต่อไปนี้
(1) ห้างฯ ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีขายสำหรับรายได้จากการให้บริการดังกล่าว ดังนั้น ใบกำกับภาษีขายที่ห้างฯ ได้ออกไปนับตั้งแต่วันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2553 จึงเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธิออก ตามมาตรา 86/13 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งห้างฯ จะต้องรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีพร้อมเบี้ยปรับเป็นเงินสองเท่าของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร
(2) ห้างฯ ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อสำหรับกิจการสถานพยาบาลมาใช้เป็นเครดิตในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียภาษี ตามมาตรา 82/3 และมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535
(3) กรณีภาษีซื้อที่ไม่มีสิทธินำมาถือเป็นเครดิต ห้างฯ ต้องยื่นแบบเพิ่มเติมชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ตามมาตรา 89/1 และมาตรา 89 (3) (4) แห่งประมวลรัษฎากร
4.2 กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจากก่อนหน้านี้ ห้างฯ อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มรายได้ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) จะต้องเป็นรายได้ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อห้างฯ ได้ออกจากระบบภาษีมูลค่าเพิ่มรายได้ตามแบบ ภ.ง.ด.50 จะต้องเป็นรายได้ที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น จึงต้องนำภาษีมูลค่าเพิ่มในช่วงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2553 ถึงวันที่ 19 มกราคม 2555เป็นรายได้ในแบบ ภ.ง.ด.50 ด้วย
1. กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามข้อเท็จจริงห้างฯ จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 21มิถุนายน 2547 ประกอบกิจการให้บริการห้องแล็บ วิจัยชิ้นเนื้อ โดยรับตรวจชิ้นเนื้อของผู้ป่วยที่โรงพยาบาลส่งมาให้และรับจากผู้ป่วยโดยตรงเพื่อทำการวิเคราะห์ วิจัย โดยพยาธิแพทย์ รวมถึงให้คำปรึกษาวางแผนร่วมกับแพทย์เจ้าของไข้ ต่อมาเมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2553 ห้างฯ ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาล ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2553 ซึ่งเป็นวันที่ห้างฯ ประกอบกิจการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาล จึงเข้าลักษณะเป็นการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาล ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ญ) แห่งประมวลรัษฎากร และห้างฯไม่มีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81/3 แห่งประมวลรัษฎากร โดยห้างฯ มีหน้าที่ต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลงทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.09) พร้อมคืนใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ณ สถานที่ซึ่งได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ภายในสิบห้าวันนับจากวันเลิกประกอบกิจการ และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับสินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินที่ห้างฯ มีไว้ในการประกอบกิจการ ณ วันเลิกประกอบกิจการ โดยมูลค่าของฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาด ณ วันเลิกประกอบกิจการ และไม่ต้องออกใบกำกับภาษีแต่อย่างใด ส่วนรายงานเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ห้างฯ ไม่มีหน้าที่จัดทำอีกต่อไป แต่ต้องเก็บและรักษารายงานที่ตนมีหน้าที่ต้องเก็บรักษาอยู่ในวันเลิกประกอบกิจการต่อไปอีกสองปี ทั้งนี้ ตามมาตรา 77/1(8)(ฉ) มาตรา 79/3(5) มาตรา 85/15 มาตรา 87 มาตรา 87/3(2) และมาตรา 78/3(5) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณี และมีผลทำให้
1.1 ห้างฯ ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการ และไม่มีสิทธิขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บ ดังนั้น
(1) หากปรากฏข้อเท็จจริงว่า จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระไว้แล้วมีจำนวนมากกว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้รับคืน ห้างฯ เป็นผู้มีสิทธิขอคืนตามนิยามที่กำหนดไว้ในข้อ 4 ของระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ. 2539 โดยยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ที่ผู้ขอคืนมีภูมิลำเนาภายในสามปีนับแต่วันที่ได้ชำระภาษี ตามมาตรา 84/1 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 9.3 ของระเบียบกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว
(2) หากปรากฏข้อเท็จจริงว่า จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระไว้แล้วมีจำนวนน้อยกว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้รับคืนให้ สท. กรุงเทพมหานคร 23 แจ้งเป็นหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด (ค.31)ไปยังห้างฯ เพื่อให้ส่งคืนเงินภาษีภายในกำหนดเวลา 30 วันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งเป็นหนังสือ เนื่องจากห้างฯได้รับเงินภาษีไปโดยปราศจากมูลที่จะอ้างกฎหมายได้และเป็นทางให้กรมสรรพากรเสียเปรียบอันเป็นลาภมิควรได้ ตามมาตรา 406 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หากห้างฯ มิได้ส่งคืนเงินภาษีในเวลาที่กำหนดให้ สท. กรุงเทพมหานคร 23 ดำเนินการฟ้องคดีต่อศาลเรียกคืนเงินภาษีดังกล่าวภายในกำหนดอายุความต่อไป โดยกรมสรรพากรมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยกรณีผิดนัดได้ ตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์
1.2 เมื่อห้างฯ ประกอบกิจการให้บริการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ห้างฯ จึงมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี ตามมาตรา 86/13 วรรคแรก แห่งประมวลรัษฎากร การที่ห้างฯ ได้ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามกฎหมาย ห้างฯ ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี ตามมาตรา 86/13 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร พร้อมเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษี ตามมาตรา 89(6) แห่งประมวลรัษฎากร และมีความรับผิดทางอาญาตามมาตรา 90/4(3) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นๆ ที่ได้รับใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่มีสิทธินำภาษีซื้อไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้าม ตามมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าว จึงต้องยื่นแบบ ภ.พ.30 เพิ่มเติม เพื่อปรับปรุงภาษีซื้อให้ถูกต้องต่อไป ตามมาตรา 83/4 แห่งประมวลรัษฎากร โดยต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมพร้อมทั้งเบี้ยปรับ ตามมาตรา 89(3) มาตรา 89(4) และเงินเพิ่ม ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้การนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยบุคคลผู้ไม่มีสิทธิออกตามกฎหมายไปใช้ในการคำนวณภาษี ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษี ตามมาตรา 89(7)แห่งประมวลรัษฎากรด้วย และหากผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวมีเจตนานำใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิตภาษี โดยรู้อยู่แล้วว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยบุคคลผู้ไม่มีสิทธิออกตามกฎหมายมีความรับผิดทางอาญาตามมาตรา 90/4(7) แห่งประมวลรัษฎากร
2. กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายในข้อ 1 ตั้งแต่วันที่ 9 กุมภาพันธ์2553 ซึ่งเป็นวันที่ห้างฯ ประกอบกิจการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามกฎหมาย ว่าด้วยสถานพยาบาล เข้าลักษณะเป็นการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาล ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ญ) แห่งประมวลรัษฎากร และห้างฯ ไม่มีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81/3 แห่งประมวลรัษฎากร การที่ห้างฯ ได้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการ และได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ถือว่า เป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มไว้โดยผู้ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีแต่ได้ชำระภาษีไว้ ห้างฯ จึงมีสิทธิขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ตามมาตรา 84/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 4(5) ของระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ. 2539 สำหรับผู้รับบริการไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายกำหนดให้ขอคืนจากกรมสรรพากรได้ ผู้รับบริการจึงต้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจากห้างฯ ที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการโดยตรง ดันั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ห้างฯ ได้เรียกเก็บจากผู้รับบริการ โดยปราศจากมูลที่จะอ้างกฎหมายได้ และทำให้ผู้รับบริการเสียเปรียบอันเป็นลาภมิควรได้ ห้างฯ มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บให้กับผู้รับบริการ ตามมาตรา 406 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ห้างฯ จึงไม่ต้องนำภาษีมูลค่าเพิ่มที่ห้างฯ ได้เรียกเก็บจากผู้รับบริการมารวมคำนวณเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ห้างฯ มีสิทธินำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บเนื่องจากการซื้อสินค้า หรือรับบริการ เพื่อนำมาใช้ในการประกอบกิจการสถานพยาบาลดังกล่าวตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของห้างฯ ตามมาตรา65 ตรี (6 ทวิ) แห่งประมวลรัษฎากร
