กค 0702/พ.7193
6 สิงหาคม 2558
มาตรา 81(1)(ญ)(ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร
78/39815
1. บริษัทA มีสถานประกอบกิจการฟอกเลือดด้วยเครื่องไตเทียม มีสถานประกอบการ 5 แห่ง แบ่งเป็นศูนย์นอกโรงพยาบาล 1 แห่ง ซึ่งได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล ลักษณะคลินิกเวชกรรมเฉพาะทางอายุรศาสตร์โรคไต ใช้ชื่อว่า "คลินิกเวชกรรมเฉพาะทางไตเทียม C."ศูนย์ไตเทียมในโรงพยาบาล 4 แห่ง ที่บริษัทA ได้ทำสัญญากับโรงพยาบาลต่าง ๆ บริษัทA มีรายได้จากการให้บริการรักษาพยาบาลจากศูนย์คลินิกเวชกรรมเฉพาะทาง ไตเทียม C และมีรายได้จากศูนย์ไตเทียมที่เปิดให้บริการในโรงพยาบาลตามสัญญา ทั้ง 4 แห่ง ดังกล่าว
2. บริษัทA เห็นว่า รายได้ค่าบริการจากศูนย์ไตเทียมที่เปิดให้บริการในโรงพยาบาลตามสัญญา ทั้ง 4 แห่ง ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือข้อหารือกรมฯ เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการประกอบกิจการของสถานพยาบาล ที่วินิจฉัยว่า กรณีบริษัทA ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาลตามมาตรา 19 แห่งพระราชบัญญัติสถานพยาบาล พ.ศ. 2541 การให้บริการฟอกเลือด เข้าลักษณะเป็นการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาล ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ญ) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ว่าจะเป็นการให้บริการในหรือนอกสถานประกอบการของบริษัทA
3. ศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาในคดีหมายเลขแดงที่ xx/2553 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม พุทธศักราช 2553 ระหว่างบริษัทฯ จำกัด โจทก์ กับ กรมฯ จำเลย สรุปได้ว่า โจทก์มีสถานที่ให้บริการฟอกเลือดด้วยเครื่องไตเทียม รวม 6 แห่ง แบ่งเป็นศูนย์ไตเทียมนอกโรงพยาบาล 2 แห่ง ได้แก่ ศูนย์หลักสี่ (สำนักงานใหญ่) และศูนย์ราชวัตร (สาขา) ศูนย์ไตเทียมนอกโรงพยาบาลทั้ง 2 แห่งนี้ โจทก์ได้จดทะเบียนเป็นสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาล ทั้งได้รับใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล และได้รับใบอนุญาตให้ดำเนินการสถานพยาบาลแล้ว ซึ่งใบอนุญาตดังกล่าว ย่อมสามารถใช้ได้เฉพาะกับสถานที่ประกอบกิจการสถานพยาบาลที่ระบุไว้ในใบอนุญาตเท่านั้น คือ คลินิกไตเทียม... (หลักสี่)ให้ใช้ได้เฉพาะสำนักงานซึ่งตั้งอยู่หลักสี่สแควร์ ถนนแจ้งวัฒนะ แขวงอนุสาวรีย์ เขตบางเขน กรุงเทพมหานคร และคลินิกเวชกรรมเฉพาะทางไตเทียมราชวัตร ให้ใช้ได้เฉพาะสำนักงานซึ่งตั้งอยู่ถนนนครไชยศรี เขตดุสิต กรุงเทพมหานคร ส่วนศูนย์ไตเทียมในโรงพยาบาลอีก 4 แห่ง โจทก์มิได้จดทะเบียนเป็นสถานพยาบาลตามพระราชบัญญัติสถานพยาบาล พ.ศ. 2541 ทั้งมิได้รับใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล และมิได้รับใบอนุญาตให้ดำเนินการสถานพยาบาล จึงถือไม่ได้ว่าการให้บริการรักษาพยาบาลของศูนย์ไตเทียมของโจทก์ในโรงพยาบาล ทั้ง 4 แห่ง เป็นการให้บริการของสถานพยาบาลตามพระราชบัญญัติสถานพยาบาล พ.ศ. 2541 ประกอบกับการประกอบกิจการให้บริการในศูนย์ไตเทียมของโจทก์ในโรงพยาบาลทั้ง 4 แห่ง มีเงื่อนไขของสัญญาร่วมเปิดศูนย์ไตเทียมระหว่างโจทก์กับโรงพยาบาลทั้ง 4 แห่ง มีรายรับจากการให้บริการตามสัญญา โดยโรงพยาบาลคู่สัญญาเป็นผู้เก็บค่าบริการจากผู้ป่วย ถือเป็นการเข้ารับการรักษาหรือเข้ารับการบริการโดยตรงจากโรงพยาบาล ที่เป็นที่ตั้งของศูนย์ไตเทียม และผู้ป่วยที่เข้ารับ การรักษาถือเป็นผู้ป่วยของโรงพยาบาล โจทก์มีหน้าที่ให้บริการตามสัญญาที่ทำไว้กับโรงพยาบาลดังกล่าวเท่านั้น ดังนั้น การให้บริการรักษาผู้ป่วยโดยการฟอกเลือดด้วยเครื่องไตเทียมของโจทก์ จึงถือเป็นการให้บริการตามสัญญาต่อโรงพยาบาล รายรับจากการให้บริการดังกล่าวจึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะไม่ใช่รายรับจากการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามพระราชบัญญัติสถานพยาบาล พ.ศ. 2541 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ญ) แห่งประมวลรัษฎากร
1. กรณีผู้ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาลตามมาตรา 19 แห่งพระราชบัญญัติสถานพยาบาล พ.ศ. 2541 ได้ให้บริการแก่ผู้ป่วย ณ สถานประกอบการตามที่ระบุไว้ในใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล เข้าลักษณะเป็นการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาล ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ญ) แห่งประมวลรัษฎากร หากผู้ได้รับอนุญาตได้ให้บริการนอกสถานประกอบการ และสถานประกอบการดังกล่าว ผู้ได้รับอนุญาตมิได้ดำเนินการขอรับใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล การให้บริการนอกสถานประกอบการไม่เข้าลักษณะเป็นการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาล ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ญ) แห่งประมวลรัษฎากร
2. กรณีผู้ประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นบุคคลที่ขอขึ้นทะเบียนและได้รับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบโรคศิลปะจากคณะกรรมการวิชาชีพ ตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2542 ซึ่งบุคคลดังกล่าวต้องมีคุณสมบัติตามมาตรา 32 แห่งพระราชบัญญัติการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2542 เท่านั้น ดังนั้น การให้บริการประกอบโรคศิลปะที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นคุณสมบัติเฉพาะตัวของบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบโรคศิลปะจากคณะกรรมการวิชาชีพตามพระราชบัญญัติการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2542 เท่านั้น นิติบุคคลอื่น ๆ ไม่อาจขอขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบโรคศิลปะได้ ตามพระราชบัญญัติการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2542 การให้บริการของนิติบุคคลอื่น ๆ จึงไม่ใช่การให้บริการการประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 81(1)(ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร
3. กรณีตามข้อเท็จจริงของบริษัทA พิจารณาดังนี้
3.1 บริษัทA ได้รับใบอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาลตามมาตรา 19 แห่งพระราชบัญญัติสถานพยาบาล พ.ศ. 2541 ตามใบอนุญาตเลขที่... ใช้ชื่อสถานพยาบาลชื่อ "คลินิกเวชกรรม..." และใบอนุญาตเลขที่ดังกล่าวได้ระบุให้ใช้ได้เฉพาะสถานที่ประกอบกิจการสถานพยาบาลที่ระบุไว้ในใบอนุญาตเท่านั้น ดังนั้น การให้บริการฟอกเลือด ณ สถานประกอบการเลขที่ดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาล ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ญ) แห่งประมวลรัษฎากร
3.2. กรณีบริษัทA ได้ทำสัญญากับโรงพยาบาล 4 แห่ง ดังกล่าว เพื่อตั้งศูนย์ไตเทียม ในโรงพยาบาลอีก 4 แห่ง ซึ่งบริษัทA มิได้จดทะเบียนเป็นสถานพยาบาลตามพระราชบัญญัติสถานพยาบาล พ.ศ. 2541 และไม่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการสถานพยาบาล การให้บริการฟอกเลือดที่ตั้งอยู่ในโรงพยาบาลทั้ง 4 แห่ง ไม่เข้าลักษณะเป็นการให้บริการรักษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาล ตามมาตรา 81(1)(ญ) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทA เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ไม่อาจขอขึ้นทะเบียน และรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบโรคศิลปะได้ ตามพระราชบัญญัติการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ 2542 การประกอบกิจการของบริษัทA มิใช่การให้บริการการประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 81(1)(ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น รายรับจากการให้บริการที่บริษัทA ได้ทำสัญญากับโรงพยาบาลทั้ง 4 แห่งดังกล่าว อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร
