กค 0702/8326
15 กันยายน 2558
มาตรา 88/6 มาตรา 12 พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง มาตรา 37 มาตรา 41และ มาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์
78/39862
สำนักงาน ก. แจ้งว่า สำนักงาน ข.ได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีผู้ประกอบการที่มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนจำนวน 6 ราย โดยในการประเมินดังกล่าวบางรายมิได้ระบุข้อกฎหมายตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บางรายระบุข้อกฎหมายตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร และบางรายระบุข้อกฎหมายทั้งมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าหน้าที่ได้แจ้งผลการประเมินให้ผู้ประกอบการทราบ แต่ผู้ประกอบการไม่ได้ชำระภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด จึงได้ดำเนินการเร่งรัดภาษีอากรค้าง ซึ่งบางรายได้ชำระภาษีแล้วบางส่วน
สำนักงาน ข. เห็นว่า กรณีผู้ประกอบการที่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมไม่มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีแต่ผู้ประกอบการยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินพบว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรได้ แต่ไม่อาจนำกำหนดเวลาอายุความตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับกับการประเมินกรณีดังกล่าวได้ ดังนั้น จึงต้องใช้กำหนดอายุความทั่วไปตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ที่ให้สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเก็บค่าภาษีอากรได้ภายใน 10 ปี และกรณีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) ดังกล่าว เป็นคำสั่งที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามกฎหมาย ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราวจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 (พระราชบัญญัติฯ) เมื่อการประเมินภาษีดังกล่าวได้กระทำในรูปแบบเป็นหนังสือ จึงต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ในบทกฎหมาย มาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติฯ โดยต้องมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ กรณีไม่ได้อ้างบทกฎหมายตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เห็นควรให้ดำเนินการอ้างบทมาตราดังกล่าวเพิ่มเติม กรณีอ้างบทกฎหมายผิดหลงไป เห็นควรแก้ไขบทกฎหมายให้ถูกต้อง และกรณีอ้างทั้งบทกฎหมายมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งปละพาณิชย์ และมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร เห็นควรแก้ไขให้ถูกต้อง เพื่อให้คำสั่งมีผลสมบูรณ์และแจ้งให้ผู้ประกอบการทราบต่อไป ตามนัยมาตรา 43 แห่งพระราชบัญญัติฯ จึงขอทราบว่า
1.กรณีหนังสือแจ้งการประเมินไม่ได้ระบุข้อกฎหมายที่ใช้อ้างอิงในการใช้สิทธิเรียกร้องตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ควรดำเนินการอย่างไร
2.กรณีหนังสือแจ้งการประเมินระบุข้อกฎหมายที่ใช้อ้างอิงในการใช้สิทธิเรียกร้องตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นการอ้างข้อกฎหมายผิดหลงไปควรดำเนินการอย่างไร
3.กรณีหนังสือแจ้งการประเมินระบุข้อกฎหมายที่ใช้อ้างอิงในการใช้สิทธิเรียกร้องโดยระบุทั้งมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ควรดำเนินการอย่างไร
4.หากกรมสรรพากรมีแนวทางปฏิบัติโดยให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินฉบับดังกล่าวแล้วทำการประเมินใหม่ด้วยเหตุผลว่าเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย
4.1 เงินภาษีที่ได้รับชำระบางส่วนหรือได้รับชำระครบถ้วนแล้วนั้น ควรดำเนินการอย่างไร
4.2 ในกระบวนการเร่งรัดภาษีอากรค้าง หากมีการยึด อายัดทรัพย์สินไปแล้ว หรือกระทำการใดเป็นการกระทบต่อสิทธิของผู้ประกอบการ ควรจะดำเนินการอย่างไร
หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่รัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติฯ ฉะนั้น หนังสือแจ้งการประเมินจึงต้องให้เหตุผลไว้ ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติฯ เพื่อให้ผู้ถูกประเมินทราบความเป็นมาและสาเหตุที่ถูกประเมินได้อย่างถูกต้อง ซึ่งการระบุเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินเป็นเพียงรูปแบบในการทำคำสั่งทางปกครอง ไม่ใช่เนื้อหาข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากร เป็นคนละกรณีกับความถูกต้องของการประเมินภาษี กรณีตามข้อเท็จจริง จึงพิจารณาได้ ดังนี้
1. กรณีหนังสือแจ้งการประเมินที่มิได้ระบุข้อกฎหมายที่ใช้อ้างอิงในการใช้สิทธิเรียกร้องตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เป็นคำสั่งทางปกครองที่ออกโดยไม่จัดให้มีข้อกฎหมายที่อ้างอิง จึงไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์การออกคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติฯ เป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์ หากผู้ออกคำสั่งได้จัดให้มีเหตุผลในภายหลังคำสั่งนั้นย่อมเป็นคำสั่งที่สมบูรณ์ชอบด้วยกฎหมายมาตั้งแต่ต้น ทั้งนี้ ตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติฯ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินต้องจัดทำเหตุผลข้อกฎหมายเพิ่มเติมเพื่อให้หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งนั้นมีผลสมบูรณ์โดยชอบด้วยกฎหมายต่อไป
2. กรณีผู้ประกอบการมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษี และไม่อาจนำกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับกับการประเมินกรณีดังกล่าวได้ จึงต้องระบุมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ที่เป็นฐานของอำนาจเพื่อกำหนดระยะเวลาในการใช้สิทธิเรียกร้องไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว เพราะการประเมินภาษีเป็นการก่อสิทธิให้แก่รัฐที่จะบังคับเก็บภาษีแก่ประชาชนโดยนำไปสู่อำนาจในการยึด อายัด ทรัพย์สินของผู้ถูกประเมินภาษี ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ออกคำสั่งสามารถแก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งโดยอ้างบทกฎหมายที่ถูกต้องได้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติฯ เนื่องจากบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มิได้ห้ามเจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดให้ถูกต้องได้ การระบุมาตราที่เป็นฐานของอำนาจในการใช้สิทธิเรียกร้องให้ถูกต้อง จึงมิใช่กรณีผู้ประกอบการไม่มีภาษีต้องชำระ
3. กรณีหนังสือแจ้งการประเมินที่ระบุข้อกฎหมาย ที่ใช้อ้างอิงในการใช้สิทธิเรียกร้องโดยระบุทั้งมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ถือได้ว่าเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว จึงไม่มีเหตุที่จะยกเลิกหรือเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว
4. กรณีเงินภาษีอากรที่ได้รับชำระบางส่วน หรือได้ชำระครบถ้วนแล้ว ไม่ว่าจะเป็นโดยผู้ประกอบการชำระเอง หรือโดยการใช้มาตรการบังคับทางปกครองโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ตาม กรณีดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจโดยชอบด้วยกฎหมายและเป็นการใช้อำนาจในขณะที่คำสั่งทางปกครองหรือหนังสือแจ้งการประเมินยังมีผลผูกพันต่อผู้ถูกประเมินภาษีหรือผู้รับคำสั่งตราบเท่าที่ยังไม่มีการเพิกถอนหรือสิ้นผลลงโดยเงื่อนเวลาหรือโดยเหตุอื่น หากมีการยกเลิกหรือเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินฉบับเดิมขณะยังไม่พ้นกำหนดระยะเวลาการประเมินภาษีอากร ตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฏหมายแพ่งและพาณิชย์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีอากรกับผู้ประกอบการรายดังกล่าวใหม่ตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายที่ถูกต้องได้ ส่วนเงินภาษีอากรที่ผู้ประกอบการได้ชำระไปแล้วตามหนังสือแจ้งการประเมินฉบับเดิมนั้น หากหนังสือแจ้งการประเมินถูกยกเลิกหรือเพิกถอนโดยผู้ออกคำสั่งหรือโดยศาลมีคำพิพากษาก็ตาม กรมสรรพากรต้องคืนเงินภาษีอากรให้แก่ผู้เสียอากรต่อไป เพราะเป็นเงินที่ได้รับชำระมาโดยปราศจากมูลอันจะอ้างกฎหมายได้และเป็นการได้าโดยผู้เสียภาษีไม่มีหน้าที่ต้องเสีย เนื่องจากผลของการยกเลิกหรือเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินนั้น
