กค.0702/7655
28 กันยายน 2561
มาตรา 77/1 (8) (9) (10) และ มาตรา 74/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร
81/40812
หารือเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และอากรแสตมป์ กรณีโอนขายคะแนนสะสม มีรายละเอียดสรุปได้ ดังนี้
1.ปัจจุบันบริษัทในกลุ่มธุรกิจต่าง ๆ เช่น ห้างสรรพสินค้า ธนาคาร โทรศัพท์เคลื่อนที่ ปั๊มน้ำมัน และสายการบิน ได้จัดให้มี Loyalty Program (บริษัทผู้ให้คะแนนสะสม) โดยให้ลูกค้าสมาชิกผู้ถือบัตรสมาชิกของตนสามารถสะสมคะแนนได้ เมื่อลูกค้าที่เป็นผู้บริโภคคนสุดท้ายได้ซื้อสินค้าหรือรับบริการของบริษัทตามที่กำหนด ตัวอย่างเช่น ใช้บริการโทรศัพท์มือถือ ซื้อสินค้าหรือรับบริการ เติมน้ำมัน หรือใช้บัตรเครดิตครบตามยอดที่กำหนด โดยคะแนนสะสมที่ให้จะมีมูลค่าเทียบเท่าเงินสด ตัวอย่างเช่น ลูกค้าใช้จ่ายครบทุก 20 บาท จะได้รับคะแนนสะสม 1 คะแนน ซึ่ง 1 คะแนนสะสมจะมีมูลค่าเท่ากับเงินสด 0.20 บาท เป็นต้น คะแนนสะสมที่ได้จะเป็นกรรมสิทธิ์ของลูกค้าถือเป็นการให้ขาด เว้นแต่จะเข้าเงื่อนไขอื่นตามที่บริษัทผู้ให้คะแนนสะสมกำหนด และอาจกำหนดวันหมดอายุของคะแนน สะสม เมื่อลูกค้าได้รับคะแนนสะสมแล้ว สามารถนำคะแนนสะสมมาใช้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ เช่น ใช้แทนเงินสด หรือแลกของสมนาคุณ เมื่อบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมให้คะแนนสะสมแก่ลูกค้า บริษัทจะทำการบันทึกบัญชีโดยตั้งหนี้เพื่อรอลูกค้ามาใช้สิทธิแลกคะแนนสะสม
2.บริษัทผู้ให้คะแนนสะสมอาจบริหารคะแนนสะสมเอง เช่น มีระบบบันทึกคะแนนที่ได้รับ คะแนนที่ได้ใช้สิทธิ และคะแนนที่คงเหลือ หรืออาจจะว่าจ้างบุคคลที่สามให้มาบริหารคะแนนดังกล่าว
3.เนื่องจากคะแนนสะสมมีมูลค่าและสามารถใช้แทนเงินสดหรือแลกสิทธิประโยชน์ต่าง ๆ จึงมีการดำเนินธุรกรรมที่เกี่ยวข้องกับคะแนนสะสม ดังนี้
3.1การโอนขายคะแนนสะสมระหว่างบริษัทผู้ให้คะแนนสะสม
(1)เป็นการตกลงระหว่างบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมสองบริษัท ยินยอมให้มีการโอนคะแนนสะสมระหว่างกันสำหรับลูกค้าที่เป็นสมาชิกผู้ถือบัตรของทั้งสองบริษัท โดยให้ลูกค้าสามารถโอนคะแนนจากบัตรหนึ่งไปยังอีกบัตรหนึ่งได้ และจะถือว่าบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมที่ออกคะแนนสะสมให้ลูกค้าเป็นผู้ขายคะแนนสะสมให้อีกฝ่าย โดยราคาซื้อขายคะแนนจะกำหนดมูลค่าเทียบเท่าเงินสดสำหรับคะแนนของแต่ละฝ่ายตามแต่ที่ทั้งสองบริษัทจะตกลงกัน
(2)การโอนขายคะแนนสะสมจะเกิดขึ้นเมื่อลูกค้าต้องการใช้คะแนนสะสมของบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมที่ 1 (บริษัทที่ 1) เพื่อนำมาใช้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ เช่น นำมาเป็นส่วนลดแทนเงินสดในการซื้อสินค้าของบริษัทที่ 1 ลูกค้าจึงทำรายการขอแลกคะแนนสะสมของบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมที่ 2 (บริษัทที่ 2) มาเป็นคะแนนสะสมของบริษัทที่ 1 เมื่อลูกค้าขอแลกคะแนนสะสมของบริษัทที่ 2 มาแล้ว บริษัทที่ 1 ต้องออกคะแนนสะสมของตนโอนไปให้ลูกค้า ซึ่งถือว่าคะแนนสะสมที่บริษัทที่ 1 โอนให้แก่ลูกค้านั้นเป็นการขายให้แก่บริษัทที่ 2 และทุกสิ้นเดือนบริษัทที่ 1 จะสรุปยอดคะแนนสะสมและเรียกเก็บค่าขายคะแนนสะสมไปยังบริษัทที่ 2
ตัวอย่าง 1
ลูกค้าเป็นสมาชิกของห้างและปั๊มน้ำมัน ลูกค้าต้องการใช้คะแนนสะสมของปั๊มน้ำมันไปเป็นส่วนลดในการเติมน้ำมัน 900 บาท แต่ลูกค้ามีคะแนนสะสมของปั๊มน้ำมัน 3,000 คะแนน ซึ่งเทียบเท่ากับเงิน 450 บาท (กำหนดราคาขายคะแนนปั๊มในอัตราคะแนนละ 0.15 บาท คะแนนปั๊ม 3,000 คะแนนจึงเท่ากับเงิน 450 บาท (3,000 x 0.15 = 450)) และลูกค้ามีคะแนนห้าง 5,000 คะแนน ต้องการโอนคะแนนสะสมของห้าง 2,250 คะแนน ซึ่งเทียบเท่ากับเงิน 450 บาท (คะแนนห้างคะแนนละ 0.20 บาท (2,250 x 0.20 = 450)) โดยโอนมาเป็นคะแนนปั๊ม 3,000 คะแนน (450 บาท) ทำให้ปั๊มน้ำมันต้องออกคะแนนสะสมของตนเองและขายคะแนน 3,000 คะแนนให้แก่ห้างคิดเป็นมูลค่า 450 บาท และนำไปรวมกับคะแนนปั๊มที่ลูกค้ามีอยู่ (450 + 450 = 900) เพื่อเติมน้ำมัน และสิ้นเดือนปั๊มจะสรุปยอดและเรียกเก็บค่าขายคะแนนสะสมที่โอนไปจำนวน 3,000 คะแนน คิดเป็นมูลค่า 450 บาท ไปยังห้าง (รายละเอียดปรากฏตามเอกสารแนบ 1)
3.2 การโอนขายคะแนนสะสมให้บริษัทผู้ขอซื้อคะแนน บริษัทผู้ให้คะแนนสะสมแต่ละรายจะมีการออกคะแนนสะสมของตน และมีบริษัทคู่ค้าขอซื้อคะแนนสะสม (บริษัทผู้ขอซื้อคะแนน) โดยบริษัทผู้ขอซื้อคะแนนต้องการนำคะแนนสะสมของบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมไปแจกแก่ลูกค้าของตนตามเงื่อนไขส่งเสริมการขายที่ตนกำหนดกับลูกค้า บริษัทผู้ขอซื้อคะแนนอาจเป็นบริษัทที่มีการออกคะแนนสะสมของตนเองหรือไม่ก็ได้ ทั้งนี้ ลูกค้าของบริษัทผู้ขอซื้อคะแนนดังกล่าวต้องเป็นสมาชิกบัตรสะสมคะแนนของบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมด้วย โดยบริษัทผู้ขอซื้อคะแนนจะแจ้งรายชื่อลูกค้าและยอดสะสมที่ขอซื้อไปยังบริษัทผู้ให้คะแนนสะสม และบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมจะออกคะแนนให้ลูกค้าและโอนเข้าบัตรลูกค้าแต่ละรายดังกล่าว ทั้งนี้ บริษัทผู้ให้คะแนนสะสมจะกำหนดราคาขายคะแนนที่มีมูลค่าเทียบเท่าเงินสด เช่น บริษัทผู้ให้คะแนนสะสมตกลงขายคะแนนให้บริษัทผู้ซื้อคะแนน คะแนนละ 0.20 บาท รูปแบบการขายคะแนนอาจไม่ระบุจำนวนคะแนนที่จะขายล่วงหน้า แต่อาจกำหนดช่วงเวลาที่ลูกค้าสามารถได้รับคะแนน หรือขายแบบระบุจำนวนคะแนนที่ขายเป็นล็อตใหญ่ (bulk) ก็ได้
ตัวอย่าง 2
บริษัทผู้ให้คะแนนเป็นห้างสรรพสินค้า (ห้าง) ทำข้อตกลงขายคะแนนให้แก่บริษัทผู้ขอซื้อคะแนนซึ่งเป็นธนาคาร (ธนาคาร) โดยธนาคารกำหนดเงื่อนไขกับลูกค้าของตนซึ่งถือบัตรสมาชิกของห้างด้วย หากลูกค้าใช้บัตรเครดิตมียอดครบ 20,000 บาท ภายใน 1 เดือน ลูกค้าจะได้รับคะแนนสะสมของห้างจำนวน 500 คะแนน (คะแนนห้างคะแนนละ 0.20 บาท) เมื่อถึงสิ้นเดือนมีลูกค้าใช้บัตรเครดิตครบยอดตามที่กำหนด ธนาคารจะแจ้งชื่อลูกค้าไปยังห้าง และห้างจะโอนคะแนน 500 คะแนนให้แก่ลูกค้า โดยโอนเข้าบัตรของห้างซึ่งเป็นของลูกค้านั้น จากนั้นห้างจะเรียกเก็บค่าคะแนนสะสมจากธนาคารจำนวน 100 บาท (คะแนนห้างคะแนนละ 0.20 บาท จำนวน 500 คะแนน = 100 บาท) (รายละเอียดปรากฏตามเอกสารแนบ 1) หารือดังนี้
1.การโอนขายคะแนนสะสมระหว่างบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมด้วยกัน และการโอนขายคะแนนสะสมให้แก่บริษัทผู้ขอซื้อคะแนน อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และอากรแสตมป์ หรือไม่
2.กรณีบริษัทผู้ให้คะแนนว่าจ้างบริษัทบริหารคะแนนมาบริหารคะแนนสะสม ค่าตอบแทนในการบริหารคะแนนดังกล่าวถือเป็นค่าบริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และอากรแสตมป์ หรือไม่
1.การโอนคะแนนสะสมระหว่างผู้ออกคะแนนสะสมตาม 3.1
ตัวอย่างที่ 1
ลูกค้าเป็นสมาชิกของห้างสรรพสินค้าซึ่งเป็นบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมที่ 1 (ห้าง) และเป็นสมาชิกของบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมที่ 2 (ปั๊มน้ำมัน) โดยห้างและปั๊มน้ำมันได้มีการตกลงและยินยอมให้ลูกค้าสามารถโอนคะแนนสะสมจากบัตรหนึ่งไปยังอีกบัตรหนึ่งเพื่อใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากผู้ประกอบการทั้งสองรายดังกล่าวได้ ซึ่งกรณีตามข้อเท็จจริงลูกค้าต้องการใช้คะแนนสะสมของปั๊มน้ำมันแทนเงินสดในการเติมน้ำมัน 900 บาท แต่ลูกค้ามีคะแนนสะสมในบัตรของปั๊มน้ำมันเพียง 3,000 คะแนน ซึ่งเทียบเท่าเงินสด 450 บาท ลูกค้าจึงโอนคะแนนสะสมของห้าง 2,250 คะแนน (ซึ่งเทียบเท่าเงินสด 450 บาท) โอนมาเป็นคะแนนปั๊มน้ำมัน 3,000 คะแนน เมื่อนำคะแนนของห้างไปรวมกับคะแนนของปั๊มน้ำมันที่ลูกค้ามีอยู่ ลูกค้าสามารถนำคะแนนดังกล่าวไปใช้แทนเงินสดในการเติมน้ำมันในราคา 900 บาท และสิ้นเดือนปั๊มน้ำมันจะสรุปยอดและเรียกเก็บเงินจากห้าง 450 บาท สำหรับค่าคะแนนสะสมเท่าจำนวนมูลค่าน้ำมันที่ลูกค้าซื้อโดยใช้คะแนนสะสมที่ห้างโอนมานั้น เป็นกรณีห้างโอนคะแนนสะสมของลูกค้าผู้ถือบัตรเพื่อแลกเป็นคะแนนสะสมของปั๊มน้ำมัน ซึ่งเป็นการโอนคะแนนสะสมที่มีมูลค่าเทียบเท่าเงินสดเพื่อนำไปใช้ในการซื้อสินค้าหรือบริการ ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือให้บริการ ตามมาตรา 77/1 (8) (9) และ (10) แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด ทั้งนี้ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของปั๊มน้ำมันจะเกิดขึ้นตอนที่ลูกค้าซื้อสินค้า (เติมน้ำมัน) โดยใช้คะแนนสะสมที่มีมูลค่าเทียบเท่าเงินสดในการชำระค่าสินค้า ซึ่งฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าดังกล่าวได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ปั๊มน้ำมันได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้านั้น ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร
2.การโอนขายคะแนนสะสมให้บริษัทผู้ขอซื้อคะแนนตาม 3.2
ตัวอย่างที่ 2
ลูกค้าเป็นสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิตของบริษัทผู้ขอซื้อคะแนน (ธนาคาร) และเป็นสมาชิกของบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมซึ่งเป็นห้างสรรพสินค้า (ห้าง) หากลูกค้าใช้บัตรเครดิตของธนาคารโดยมียอดใช้จ่ายครบ 20,000 บาท ภายใน 1 เดือน ลูกค้าจะได้รับคะแนนสะสมของห้างจำนวน 500 คะแนน (คะแนนห้างคะแนนละ 0.20 บาท) เมื่อถึงสิ้นเดือนธนาคารจะแจ้งชื่อลูกค้าที่ใช้บัตรเครดิตครบยอดตามที่กำหนดไปยังห้างและห้างจะโอนคะแนน 500 คะแนนให้แก่ลูกค้าแต่ละราย โดยโอนเข้าบัตรของห้างซึ่งเป็นของลูกค้านั้น จากนั้นห้างจะเรียกเก็บค่าคะแนนดังกล่าวจากธนาคารจำนวน 100 บาท ต่อลูกค้าหนึ่งราย กรณีดังกล่าวเป็นกรณีธนาคารขอซื้อคะแนนสะสมของห้าง เพื่อนำคะแนนสะสมของห้างไปแจกลูกค้าของตนเองซึ่งเป็นลูกค้าของห้างด้วย โดยห้างจะโอนคะแนนเพิ่มเติมเข้าไปในบัตรของลูกค้าตามรายชื่อที่ธนาคารแจ้ง และธนาคารจะชำระราคาค่าคะแนนสะสมให้แก่ห้าง ซึ่งคะแนนสะสมดังกล่าวจะมีมูลค่าเทียบเท่าเงินสดตามที่ห้างกำหนดซึ่งลูกค้ายังไม่ได้นำคะแนนดังกล่าวไปใช้ในการซื้อสินค้าหรือบริการ จึงเป็นการโอนคะแนนสะสมที่มีมูลค่าเทียบเท่าเงินสดเพื่อนำไปใช้ในการซื้อสินาหรือบริการ กรณีดังกล่าวไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือให้บริการ ตามมาตรา 77/1 (8) (9) และ (10) แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด
3.กรณีการจ่ายเงินค่าคะแนนสะสมตาม 3.1 ตัวอย่างที่ 1 และตาม 3.2 ตัวอย่างที่ 2ไม่เข้าลักษณะเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินที่จะต้องถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องปิดอากรแสตมป์แต่อย่างใด
4.กรณีบริษัทผู้ให้คะแนนสะสมว่าจ้างให้บุคคลภายนอกมาบริหารคะแนนสะสม ซึ่งเป็นการบริหารจัดการในกระบวนการเกี่ยวกับการจัดทำระบบคะแนนสะสม อันคำนึงถึงผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญเข้าลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของ ซึ่งถือเป็นการให้บริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/1 (10) และมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เงินค่าตอบแทนที่บุคคลภายนอกได้รับนั้นจึงอยู่ในบังคับต้องถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามข้อ 8 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 และกรณีดังกล่าวเข้าลักษณะแห่งตราสาร 4. จ้างทำของ แห่งบัญชีอัตราอากรแสตมป์ อยู่ในบังคับต้องเสียอากรแสตมป์ตามอัตราและวิธีการที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราอากรแสตมป์ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร
